Затраты по аннулированному договору

Общие правила

Вначале напомним общие нормы законодательства.

Налоговый учет

Возможность признавать затраты по аннулированным договорам предусмотрена подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой нормой в состав внереализационных расходов можно включать затраты на аннулированные заказы и на производство, не давшее продукции.

Причем и в том и в другом случае расходы признаются на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318, 319 Налогового кодекса РФ.

А вот если, к примеру, понесены расходы на приобретение оборудования, то их списать в указанном порядке нельзя, поскольку они не являются прямыми (письмо УФНС России по г. Москве от 12 ноября 2009 г. № 16-15/118613.1).

Восстанавливать НДС по приобретенным в ходе исполнения договора ценностям, работам и услугам не нужно. Ведь в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ в числе оснований для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, случаи последующего аннулирования заказов не упоминаются. К такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-10.

Бухгалтерский учет

Ни ПБУ 10/99 «Расходы организации», ни ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» напрямую вопросы списания расходов по аннулированным заказам не регламентируют.

Однако, исходя из экономического содержания подобных операций, вытекает следующая схема учета. Фактически осуществленные подрядчиком расходы по договору, который аннулируется, к моменту его прекращения уже собраны на счете 20 «Основное производство». Если при расторжении договора заказчик производит приемку выполненных работ и оплачивает их, эти операции надо отражать в общеустановленном порядке как реализацию работ с использованием счета 90 «Продажи».

Если расходы подрядчика не возмещаются заказчиком либо возмещаются в порядке компенсации убытков, а не в порядке реализации (сдачи-приемки) выполненных работ, затраты по договору признаются в составе прочих расходов, то есть списываются со счета 20 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». А компенсацию, причитающуюся с заказчика, тогда относят в кредит счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учитываем затраты в целях налогообложения прибыли

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ для признания расходов нужно обеспечить выполнение двух обязательных условий: об экономической обоснованности и документальном подтверждении. В отношении аннулированных договоров, пожалуй, наиболее актуальным является вопрос: а обоснованны ли расходы?

Отказ заказчика

По большому счету, расходы можно считать обоснованными в случаях, когда расторжение договора производится по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством. Например, если организация (заказчик) в одностороннем порядке отказалась от исполнения договора подряда по причине, не связанной с ненадлежащим выполнением работ подрядчиком. Ведь согласно статье 717 Гражданского кодекса РФ, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, при условии что иное не предусмотрено договором подряда. Как тогда учесть при исчислении налога на прибыль убытки, причиненные фирме (подрядчику) в связи с прекращением договора по инициативе заказчика?

Прежде всего подчеркнем, что при расторжении договора в подобной ситуации заказчик обязан:

1) уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора;

2) возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

На основании статьи 729 Гражданского кодекса РФ заказчик вправе требовать от подрядчика передать результаты незавершенной работы с компенсацией подрядчику его затрат. Иными словами, на практике происходит следующее.

Во-первых, заказчику сдается выполненная часть работы, за которую подрядчик получает соответствующую оплату. Эти операции следует отражать как обычную реализацию работ (услуг) – с признанием выручки в размере полученной от заказчика оплаты (пропорционально части работ, произведенной до получения извещения заказчика об аннулировании договора и сданной заказчику) и со списанием расходов на выполнение этой части работ на общих основаниях.

Во-вторых, заказчик должен возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда. Эту сумму возмещения подрядчику нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Соответственно расходы на аннулированный заказ (сверх списанных расходов по принятой и оплаченной заказчиком части работ) списываются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Правда, нужно выполнить и второе условие – подтвердить расходы документально. Применительно к аннулированным договорам это означает, что надо собрать максимально полный пакет документов, подтверждающих возникшие расходы и убытки, в частности:

– договор подряда;

– смету и график выполнения работ;

– письменное уведомление об отказе заказчика от исполнения договора с подтверждением, что причина отказа не связана с ненадлежащим исполнением договора подрядчиком;

– акт об аннулировании заказа;

– акт сдачи-приемки выполненных работ (на дату аннулирования заказа);

– допсоглашение к договору с указанной суммой возмещения убытков;

– первичные учетные документы, подтверждающие понесенные организацией расходы для исполнения договора, включая бухгалтерские справки, табели учета рабочего времени, ведомости начисления зарплаты, лимитно-заборные карты, требования-накладные, договоры на приобретение работ и услуг у сторонних организаций, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и др.

Если такие документы не собраны, налоговики могут не признать расходы в уменьшение базы по налогу на прибыль, а судьи – их поддержать (см. постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. № Ф09-12035/06-С2 и ФАС Московского округа от 20 января 2006 г. № КА-А40/13756-05).

Пример.
ООО «ЖилСтрой» (подрядчик) по договору с ЗАО «Комфорт» должно построить пять коттеджей в период с января по декабрь 2011 года. Работы велись в соответствии с графиком, надлежащим образом, и в августе 2011 года были готовы первые два коттеджа, а также выполнена часть работ по строительству остальных. Однако заказчик ввиду своих финансовых проблем решил аннулировать договор, о чем уведомил подрядчика. И в том же месяце (в августе 2011 года) стороны заключили соглашение, по которому ЗАО «Комфорт» осуществляет приемку построенных двух коттеджей и рассчитывается за них полностью по договорной цене (она составляет по двум коттеджам 8 614 000 руб., в том числе НДС – 1 314 000 руб.). А также выплачивает подрядчику компенсацию за произведенные работы по трем остальным коттеджам в размере 2 400 000 руб. Стороны подписали необходимые первичные документы (акт сдачи-приемки выполненных работ на построенные объекты, акт об аннулировании заказа).

Указанные суммы были выплачены подрядчику в сентябре 2011 года.

К моменту расторжения договора подрядная организация понесла расходы:

– по завершенным коттеджам – в сумме 5 940 000 руб.;

– по остальным (незавершенным) коттеджам – в сумме 2 000 000 руб.

Бухгалтер ООО «ЖилСтрой» отразил операции следующими записями.

С января по август 2011 года включительно:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 60, 69, 70…)

– 7 940 000 руб. (5 940 000 + 2 000 000) – учтены фактические расходы на строительство коттеджей.

В августе 2011 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 8 614 000 руб. – признана выручка от сдачи работ по строительству двух законченных коттеджей;

ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1 314 000 руб. ((8 614 000 – 1 314 000) × 18%) – начислен НДС со стоимости сданных заказчику работ;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

– 5 940 000 руб. – списана себестоимость работ по строительству двух завершенных коттеджей;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

– 1 360 000 руб. (8 614 000 – 1 314 000 – 5 940 000) – выявлен финансовый результат от сдачи выполненных работ;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 2 400 000 руб. – начислена компенсация, подлежащая уплате заказчиком при аннулировании договора, по трем незавершенным коттеджам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 20

– 2 000 000 руб. – списана себестоимость работ по строительству трех незавершенных коттеджей (затраты по аннулированному договору);

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99

– 400 000 руб. (2 400 000 – 2 000 000) – списано сальдо прочих доходов и расходов.

В сентябре 2011 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 8 614 000 руб. – получена выручка за сданные работы;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 2 400 000 руб. – получена компенсация расходов по аннулированному договору.

Отказ подрядчика

Например, на основании пункта 6 статьи 709 Гражданского кодекса РФ при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены. А при отказе заказчика выполнить это требование – расторжения договора в соответствии со статьей 451 Гражданского кодекса РФ (по соглашению сторон либо в судебном порядке).

Возможна и другая причина. Согласно статье 716 Гражданского кодекса РФ, исполнитель обязан немедленно предупредить заказчика и до получения от него указаний приостановить работу при обнаружении:

– непригодности или недоброкачественности предоставленных заказчиком материалов, оборудования, технической документации;

– возможных неблагоприятных для заказчика последствий выполнения его указаний о способе исполнения работы;

– иных не зависящих от подрядчика обстоятельств, которые грозят годности или прочности результатов выполняемой работы либо создают невозможность ее завершения в срок.

И если заказчик, несмотря на своевременное и обоснованное предупреждение со стороны подрядчика об указанных обстоятельствах, в разумный срок не произведет замену негодных материалов, не изменит указаний или не примет других необходимых мер, подрядчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных его прекращением убытков.

Когда затраты не могут быть учтены

Если же договор подряда аннулируется «без причины», то есть по основаниям и в порядке, не предусмотренным непосредственно в Гражданском кодексе РФ, у подрядчика возникнут проблемы с признанием расходов.

Впрочем, расходы на выполненную часть работ, которая все-таки сдается заказчику (с оформлением необходимых актов и получением выручки за эти работы), можно признать в общеустановленном порядке – как расходы, связанные с получением доходов. А вот убытки, возникающие при аннулировании договора, в подобной ситуации признать будет сложно. Хотя, если по соглашению сторон заказчик выплачивает подрядчику компенсацию убытков, сумму компенсации придется включить в доходы. Тут налоговики будут единодушны. В отношении же расходов (убытков) скорее всего они будут против.

Также следует иметь в виду, что договор подряда может быть расторгнут заказчиком по причине ненадлежащего выполнения работ подрядчиком на основании статьи 723 Гражданского кодекса РФ.

В этом случае никаких компенсаций подрядчику не полагается, и даже наоборот – тут уже заказчик вправе требовать возмещения ему убытков, причиненных подрядчиком.Важно запомнить

Расходы на выполненную часть работ, которая сдается заказчику (с оформлением необходимых актов и получением выручки за эти работы), можно признать в общеустановленном порядке – как расходы, связанные с получением доходов.