Учет и отчетность застройщика на «упрощенке»

4364
Диркова Е. Ю.
ООО "Бизнес-Бухгалтер", генеральный директор
Завершился финансовый год. Бухгалтерская отчетность застройщиков, ведущих долевое строительство, подлежит обязательному аудиту. Эта норма распространяется и на компании, применяющие упрощенную систему налогообложения. О порядке ведения ими учета и формирования налоговой базы – в нашей статье.

Бухгалтерский учет ведется обязательно

Сосредоточим внимание на фирмах с объектом налогообложения «доходы».

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (п. 3 ст. 4) освобождает организации, перешедшие на упрощенную систему, от ведения бухучета. Между тем требования к отчетности застройщиков регулируются специальными нормами.

Уточним: законодательство о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ обязывает застройщика вне зависимости от применяемой им системы налогообложения представлять для ознакомления любому обратившемуся лицу бухгалтерский баланс и аудиторское заключение (подп. 5, 6 п. 2, п. 3 ст. 20). Но они составляются по данным синтетического и аналитического учета. Следовательно, при долевом строительстве в целях формирования отчетности застройщику на «упрощенке» необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 07 - 02 - 06/231). Кроме того, обязанность застройщика ежеквартально представлять бухгалтерскую отчетность (наряду со специальными формами) в уполномоченный орган исполнительной власти, осуществляющий контроль и надзор в области долевого строительства, установлена Законом № 214-ФЗ (подп. 3 п. 5 ст. 23) и Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 27 октября 2005 г. № 645.

Несоблюдение требования о представлении отчетности влечет административную ответственность в виде штрафа: для должностных лиц – от 5000 до 15 000 руб., для юридических лиц (то есть застройщика) – от 50 000 до 200 000 руб. (п. 3 ст. 14.28 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ).

Разработка учетной политики

Теперь обсудим бухгалтерскую учетную политику застройщика в части признания доходов и расходов. Чем руководствоваться? Подлежит ли применению ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н)? В письме Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/149, разъясняющем порядок учета и отчетности, эти вопросы остались без ответа. Попробуем разобраться самостоятельно.

В пункте 2 ПБУ 2/2008 сказано, что данное Положение распространяется на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

На первый взгляд указанные условия выполнены. Действительно, возведение многоквартирного дома занимает несколько лет, а договоры долевого участия предусматривают оказание услуг, связанных со строящимся объектом (п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 18 Закона № 214 - ФЗ). Тем не менее отождествлять эти договоры с договорами возмездного оказания услуг, отношения по которым регулирует глава 39 Гражданского кодекса РФ, неправомерно. В частности, в договоре долевого участия нет понятия «задание заказчика» (как в договоре возмездного оказания услуг). Значит, это специальный вид договора, правила заключения которого (а также регулирования возникающих взаимоотношений сторон) установлены в статье 4 Закона № 214-ФЗ. Поэтому к договорам долевого участия ПБУ 2/2008, по мнению автора, не применяется.

Строительные компании, отвечающие критериям малого предприятия, могут применять или не применять ПБУ 2/2008 по своему выбору. Подробнее о данном нововведении читайте в статье, опубликованной в этом номере, на стр. 50.


Правда, договор долевого участия имеет признаки посреднической сделки, поскольку застройщик распоряжается денежными средствами дольщиков и передает им объекты, не являющиеся его собственностью (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ). Но и здесь аналогия не является полной: например, дольщик не дает поручений застройщику.

В итоге приходится признать, что порядок ведения бухгалтерского учета застройщиком нормативно не урегулирован, поэтому определяется учетной политикой. >|Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация осуществляет их разработку исходя из аналогичных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).|<

МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА

Ю.В. Жигачев, главный бухгалтер организации-застройщикаОбязаны ли застройщики применять ПБУ 2/2008?

Мнение о том, что указанное Положение должно применяться только подрядчиками, достаточно распространено. Но, на мой взгляд, это неверно.

Ведь из буквального прочтения пункта 2 ПБУ 2/2008 следует вывод об обязательности применения документа не только подрядчиками, но и другими лицами, в том числе застройщиками. Правда, только в части оказания услуг, поскольку при этом застройщики становятся для дольщика исполнителями (в отношении оказания ему указанных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом).

Услуги застройщика – это обычные услуги. И порядок ведения бухгалтерского учета застройщиком, по моему мнению, достаточно урегулирован действующими нормативными документами.Включаются ли в стоимость строящегося дома затраты на оказание услуг застройщика?Нет, это было бы неправильно. Они должны учитываться отдельно.

Договор участия в долевом строительстве предусматривает возмещение затрат на строительство (сюда не входит возмещение затрат застройщика на свое содержание) и вознаграждение застройщика. Так что собственные затраты застройщика – это расходы, связанные с получением им дохода в виде вознаграждения. Они не формируют стоимость строительства дома, и их себестоимость учитывается в составе вознаграждения застройщика. Да и на практике напрямую они с самим строительством не связаны (направлены на привлечение дольщиков, на оплату рекламы, на сбор и представление в регистрирующие органы необходимых документов и т. п., а это не затраты на строительство). Сказанное относится и к случаю, когда застройщик является и заказчиком. Ведь сам у себя заказчик - застройщик услуги не принимает.

А вот если заказчик – сторонняя организация, то застройщик учитывает затраты на его услуги на счете 08 с последующей передачей дольщику (поскольку в этом случае застройщик принимает услуги и включает их оплату в стоимость строительства).

Приведенный подход (раздельный учет затрат) связан также с разным порядком налогообложения средств дольщиков, полученных на строительство и на вознаграждение застройщика (в целях исчисления налога на прибыль). А если бы речь шла об общей системе налогообложения и «нежилом» строительстве, различным был бы и порядок обложения НДС (в том числе и принятия налога к вычету).

Организация учета

Как же все-таки действовать?

Формирование себестоимости

Вне зависимости от источника финансирования застройщик формирует на своем балансе себестоимость создаваемого объекта (многоквартирного дома):ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76 …)

– отражены затраты на проектирование и привлечение подрядных организаций для строительства.

Такой вариант (использование счета 08) рекомендован в письме Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02. Хотя на каком счете собирать затраты, принципиального значения не имеет.

В частности, в письме главного финансового ведомства от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05 отмечено, что План счетов бухгалтерского учета является документом, не носящим нормативно-правового характера.

В балансе затраты на объект нужно показать в составе оборотных активов, так как возведение дома, хотя и продолжается более 12 месяцев, характеризуется как операционный цикл, поэтому активы будут считаться краткосрочными (п. 19 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).

Затраты на свое содержание застройщик учитывает отдельно:ДЕБЕТ 20 (26)КРЕДИТ 70 (02, 10, 60, 69, 76 …)

– отражены фактические затраты на содержание заказчика-застройщика.

Упрощенная схема

Объем денежных обязательств дольщиков перед застройщиком допустимо учитывать с использованием счета 86 «Целевое финансирование», хотя нормативного определения целевого финансирования в бухгалтерском учете не имеется. Очевидно, что этот показатель складывается из цен договоров долевого участия. В свою очередь цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и оплату услуг застройщика. Как правило, возврат дольщикам неиспользованных денег не предусматривается.

Согласно пункту 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ, обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передаче объекта долевого строительства.

Соответственно на дату оформления передаточного акта признается доход по договору (п. 12 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Величина дохода определяется как разность между ценой договора и себестоимостью объекта (формально эта себестоимость не является расходом застройщика). Проводки такие:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86

– признано целевое финансирование в связи с заключением договора; >|На практике эту проводку зачастую не делают. Вообще говоря, средства, учтенные по кредиту счета 86, целевым финансированием не являются. В балансе кредитовый остаток по счету 86 (если застройщик все же применяет этот счет) отражают в составе кредиторской задолженности (долгосрочной или краткосрочной – в зависимости от срока).|<

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– поступили деньги от дольщика;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 08

– передана дольщику квартира (по акту);

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 90

– признан доход от экономии денежных средств (на дату оформления передаточного акта) в виде разницы между ценой договора и частью затрат, приходящихся на передаваемую квартиру.

Сумму затрат, приходящуюся на передаваемую квартиру, определяют расчетным путем – пропорционально доле площади, на которую дольщик приобретает право собственности, в общей площади дома. Покажем, как выполнить расчеты к проводкам.

Пример 1.
Фактическая стоимость строительства жилого дома, включая содержание застройщика, – 850 000 000 руб. Общая площадь здания – 21 600 кв. м (в том числе квартир – 20 000 кв. м, нежилых помещений, являющихся общей долевой собственностью жильцов, – 1600 кв. м). Цена договора с дольщиком, получающим квартиру № 32 (площадью 50 кв. м), – 2 500 000 руб. Нужно определить ее себестоимость и сумму экономии денежных средств. Бухгалтер производит расчет исходя из того, что наряду с правом собственности на квартиру дольщик получает долю в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме (п. 5 ст. 16 Закона № 214 - ФЗ). То есть к площади квартиры надо приплюсовать часть общей площади – 4 кв. м (50 × 1600 : 20 000). Получим площадь, учитываемую по конкретному договору, – 54 кв. м (50 + 4). Исчислим ее себестоимость: 850 000 000 руб. : 21 600 кв. м × 54 кв. м =2 125 000 руб.

Заметим, расчет (с учетом общих площадей) приведен для наглядности – если не складывать площадь квартиры с площадью относящихся к ней помещений, чтобы потом разделить на общую площадь дома, а просто разделить площадь квартиры на общую площадь всех квартир, будет то же самое, только проще: 50 кв. м : 20 000 кв. м = 54 кв. м / 21600 кв. м.

Таким образом, экономия (доход застройщика) по данному договору составит 375 000 руб. (2 500 000 – 2 125 000).

Традиционная схема

Как указано в письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/734, затраты на содержание застройщика могут учитываться на счете 20 – обособленно от затрат на подрядное строительство. Соответственно одни списываются на себестоимость продаж по услугам застройщика, другие передаются дольщику. Такая схема, хотя и традиционная, автору представляется искусственной, не отвечающей экономической сути сделки. >|Во-первых, деятельность застройщика реально приводит к созданию готовой продукции – обособленного здания, стоимость которого нужно показать в учете целиком. Во-вторых, квартира передается дольщику по полной себестоимости, а не по частичной (за минусом затрат на содержание застройщика).|<

Тем не менее приведем и ее, поскольку она используется на практике большинством компаний:ДЕБЕТ 20КРЕДИТ 70 (02, 10, 69, 76 …)

– отражены затраты на содержание застройщика;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– учтены затраты на подрядное строительство;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– поступили от дольщика деньги на оплату работ, выполненных подрядчиками;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– получен от дольщика аванс на содержание застройщика (если в договоре выделена сумма на содержание застройщика);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– признана выручка от оказания услуг застройщика (в сумме, предусмотренной договором) при передаче дольщику квартиры по акту;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

– списаны затраты на содержание застройщика в части, приходящейся на переданную квартиру;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08

– списана часть себестоимости строительства, относящаяся к переданной квартире;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– признан доход от экономии денежных средств, полученных по договору на дату передаточного акта – в сумме, обеспечивающей закрытие счета 76 (экономия является дополнительным вознаграждением застройщика);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62

– списана экономия.

Отметим, что схема учета не зависит от того, выделено в договоре вознаграждение или нет (за исключением дополнительной проводки «дебет 51 кредит 62» вместо «дебет 51 кредит 76», при этом в проводке «дебет 51 кредит 76» при поступлении аванса будет считаться, что сумма вознаграждения в нем равна нулю).

Признание доходов в целях налогообложения

Порядок определения доходов для застройщика, применяющего упрощенную систему, установлен в статье 346.15 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ. При этом не учитывают доходы, указанные в статье 251 кодекса.

Средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов относятся к «неучитываемым» доходам (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В связи с этим организация, осуществляющая функции застройщика и генподрядчика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы по оплате услуг застройщика.

Налогооблагаемые доходы предстоит регистрировать в книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 Налогового кодекса РФ). Между тем экономическая выгода может быть определена не ранее даты ввода дома в эксплуатацию, на которую завершены все вложения в строительство. Вопросы налогообложения следует решать на основании положений статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Если в договоре указана сумма на содержание застройщика...

...то, по мнению автора, она сразу же отражается в книге учета доходов и расходов и попадает в налоговую базу текущего периода. Ведь денежные средства дольщиков, поступившие в счет оплаты услуг застройщика, расходуются им по своему усмотрению, то есть инвестициями (целевым финансированием) не являются. Такая позиция отражена в постановлении ФАС Поволжского округа от 7 декабря 2006 г. по делу № А49-4719/2006-268А/17.

Кроме того, доходы возникают в результате нецелевого использования денежных средств (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ), то есть в случае несоблюдения положений пункта 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Экономия средств, предназначенных на строительство, как раз и есть их нецелевое использование (они не были и уже не будут израсходованы на цели, для которых изначально получены). Но это справедливо лишь в случае, если договором экономия не определена как дополнительное вознаграждение застройщика (тогда эти средства по согласованию сторон в определенный момент просто перестают считаться целевыми).

Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1. Приведем дополнительные данные: вознаграждение застройщика в составе цены договора составляет 12 процентов; общая сумма привлеченных средств (всех дольщиков) – 1 000 000 000 руб., из них на содержание застройщика – 120 000 000 руб. (1 000 000 000 руб. × 12%); фактические расходы застройщика на свое содержание (оборот по счету 20) – 150 000 000 руб.

По конкретному договору (квартира № 32) доход, относящийся к содержанию застройщика, составит 300 000 руб. (2 500 000 руб. × 12%). Бухгалтер занесет эту сумму в качестве дохода в книгу учета доходов и расходов на дату получения денежных средств дольщика.

Фактическая стоимость строительства (без расходов на содержание застройщика) – 700 000 000 руб. (850 000 000 – 150 000 000). Вычислим стоимость строительства квартиры № 32 (без содержания застройщика):700 000 000 руб. : 21 600 кв. м × 54 кв. м =1 750 000 руб.

Всего по данному договору сумма средств на строительство составляет 2 200 000 руб. (2 500 000 – 300 000). Определим экономию по средствам на строительство:2 200 000 руб. – 1 750 000 руб. =450 000 руб.

Эту сумму также предстоит зарегистрировать в качестве дохода в книге учета доходов и расходов на дату передаточного акта (при условии получения от дольщика полной оплаты).

Обращаем внимание на то, что по услугам застройщика в целом по дому получен убыток в сумме 30 000 000 руб. (120 000 000 – 150 000 000), для нашей конкретной квартиры он составит 75 000 руб. (30 000 000 руб. : 20 000 кв. м ×50 кв. м). Но перекрыть его за счет экономии средств на строительство нельзя, поскольку в соответствии с условиями договора вознаграждение застройщика – это твердая сумма плюс экономия. В итоге доход по данному договору в целях налогообложения составит 750 000 руб. ((300 000 + 450 000) или (2 500 000 –1 750 000)).

Как видим, он отличается от результата, полученного в примере 1 (375 000 руб.), где сумма вознаграждения в договоре выделена не была, хотя цена договора и себестоимость квартиры одинаковые. Разница – 375 000 руб. – это вознаграждение застройщика и сумма неучитываемого убытка (в примере 1 доход, согласно договору, состоит только из экономии, которая и является доходом застройщика).

Сумма вознаграждения не указана

Исходя из норм налогового законодательства, доходы могут быть выявлены лишь по окончании строительства. Поэтому поступление денежных средств в этом случае не порождает объекта налогообложения.

При определении налоговой базы следует учитывать экономию затрат на строительство квартир за счет средств дольщиков.

Подчеркнем: Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо требований о распределении доходов по договорам длительного характера в случае применения упрощенной системы налогообложения.


Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа Главбуха

    Школа

    Проверьте свои знания и приобретите новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас


    Рассылка



    © ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
    Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62696 от 10.08.2015

    
    Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

    Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

    • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
    • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
    • Он-лайн калькуляторы
    • Специальный Бухгалтерский календарь
    • Сервис «Ответ за 24 часа»
    • Обучение в Высшей Школе Главбуха

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    ×

    Спасибо, что посетили наш сайт!

    Мы надеемся, что наша статья оказалась полезна для вас.

    Вашу работу упростит «Безошибочный расчетчик зарплат»

    Подпишитесь на специальную бесплатную еженедельную рассылку от нашего сайта, чтобы быть в курсе всех всех изменений в бухгалтерском учете: