Признание процентов по договору займа

1710
Шишкоедова Н. Н. 
налоговый консультант
Многие строительные компании используют в работе заемные средства. Учет затрат на их обслуживание требует применения специальных правил. Сложность заключается в том, что нормы налогового законодательства, устанавливающие предельную величину процентов, за последние два года неоднократно менялись. Как не запутаться в расчетах и правильно отразить расходы по договору займа в бухгалтерском и налоговом учете? Недавние разъяснения чиновников помогут ответить на возникающие вопросы.

Налоговый учет

Порядок признания процентов по займам определен в статье 269 Налогового кодекса РФ.

Правила учета процентов, изложенные в статье 269 Налогового кодекса РФ, актуальны и для «упрощенки» (подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Главная проблема заключается в том, что в большинстве случаев включить в расходы можно не всю сумму - действуют ограничения. Разберем их подробнее.

ЕСЛИ ЕСТЬ СОПОСТАВИМЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Прежде всего, необходимо определить, есть ли у строительной организации долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях.

Например, ваша компания одновременно получила два займа у двух разных организаций, при этом оба займа получены в рублях на три года без залога, поручительства или иного обеспечения, и суммы обоих займов одинаковы - скажем, составляют по 500 тыс. руб.

Если таковые имеются, расходом признаются фактически начисленные проценты по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или в том же месяце, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Но здесь обязательно должно соблюдаться одно условие: размер учитываемых процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов по указанным займам.

Напомним, существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Иными словами, нужно рассчитать средний уровень процентов по всем сопоставимым займам, а затем сравнивать ставку процентов по каждому займу с полученным значением:
- если ставка отклоняется от среднего уровня (превышает его) не более чем на 20 процентов, в расходы можно включить всю фактическую сумму процентов по данному займу;
- если ставка оказывается выше среднего уровня более чем на 20 процентов, в расходы по данному займу можно включить только ту часть процентов, которая соответствует среднему уровню, увеличенному в 1,2 раза.

Отметим, что даже при наличии займов, выданных на сопоставимых условиях, организация вправе не производить расчет исходя из среднего уровня процентов, а применять единый для всех имеющихся займов лимит, определяемый исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

ЕСЛИ СОПОСТАВИМЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НЕТ

Если у организации сопоставимых обязательств нет, применяется только один вариант: предельный размер процентов по займам исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в установленном порядке.

Здесь нужно учесть два момента: во-первых, то, что сама ставка рефинансирования постоянно меняется; во-вторых, то, что лимит ее увеличения (в 1,1 раза для рублевых кредитов), установленный абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, несколько раз был изменен различными федеральными законами и в настоящее время действует не для всех кредитов.

УСЛОВИЯ СОПОСТАВИМОСТИ

Под обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Критериев сопоставимости - по срокам, объемам, видам обеспечения (валюты это не касается) - налоговым законодательством не установлено. Поэтому организация может разработать и утвердить их для себя в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

Какую брать ставку? Итак, сначала определимся со ставкой. Ее выбор зависит от конкретного кредитного договора или договора займа. То есть бухгалтер должен посмотреть, содержит ли договор условие о возможности изменения процентной ставки в течение срока его действия или нет. Если нет, расчет нужно производить исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств. Именно эта величина и будет фигурировать в дальнейших расчетах, вне зависимости от последующих изменений ставки рефинансирования.

То, что ставку надо определять на дату фактического получения денег исходя из положений статьи 807 Гражданского кодекса РФ, а не на дату заключения кредитного договора (договора займа), подтверждено в письме Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60.

Если же договор содержит условие о возможности изменения процентной ставки, исчислять предельный размер процентов нужно будет исходя из значений, действовавших на каждую дату признания расходов в виде процентов. Причем независимо от того, менялась ли фактически ставка по договору или нет (достаточно самой такой возможности, прописанной в договоре).

Значит, при кассовом методе (или при «упрощенке») при каждом перечислении процентов придется применять ставку, которая действует на момент их фактической уплаты.

А при методе начисления в расчет нужно брать те ставки рефинансирования, которые действуют на последнее число каждого месяца (и на дату окончательного погашения займа).

Как определить предельный размер? Теперь перейдем к вопросу о том, во сколько раз можно увеличивать выбранную ставку рефинансирования в целях определения предельной величины процентов по займам.

Поскольку, как мы уже сказали, значения менялись, для наглядности покажем все произошедшие изменения в таблице.

Период действия установленного предела

Значение, исходя из которого определяется предельная величина процентов, признаваемых расходом

Основание

для долговых обязательств в рублях

для долговых обязательств в иностранной валюте

С 1 января 2002 года по 31 августа 2008 года включительно

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза

15%

Налоговый кодекс РФ в ред. от 31 декабря 2001 г.

С 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года включительно

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза

22%

Ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ

С 1 августа по 31 декабря 2009 года включительно

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза

22%

Ст. 2, 5, п. 5 ст. 6 Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ

С 1 января по 30 июня 2010 года включительно

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза (только в отношении процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года).

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза (в отношении процентов по долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 года)

15%

Ст. 4 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ


Таким образом, при начислении процентов по рублевым займам в первом полугодии 2010 года, если заем был получен до 1 ноября 2009 года, предельный размер процентов по нему определяется исходя из удвоенной ставки рефинансирования. А вот если заем получен уже после 1 ноября 2009 года, в расчет берется ставка, увеличенная в 1,1 раза.

ПРАВИЛА ИЗМЕНЕНЫ

Обратите внимание: с 2010 года при нормировании размера процентов должна использоваться ставка ЦБ РФ, действующая на конец каждого месяца (а не на конец каждого квартала, как это было ранее). Такие изменения в пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ были внесены Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 281-ФЗ.

Для займа в иностранной валюте предельная величина процентов с 1 января 2010 года определяется по ставке 15 процентов (независимо от даты получения займа). Это подтверждено в письме Минфина от 16 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/74.

Сумма процентов по займам и кредитам в пределах установленных нормативов признается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). А сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога на прибыль не учитывается. Это прямо определено в пункте 8 статьи 270 Налогового кодекса РФ. ПРИМЕР 1
В I квартале 2010 года ООО «Промстрой» имело долговое обязательство в размере 3 000 000 руб. (деньги по кредитному договору получены 30 октября 2009 года) с уплатой процентов в размере
18 процентов годовых (изменение ставки договором не предусмотрено). Возврат всей суммы производится единовременно до 30 апреля 2010 года включительно. Изменение ставки в течение действия договора не предусмотрено. Расходы по процентам определяются исходя из ставки рефинансирования. На момент получения денег ее значение равнялось 9,5 процента годовых.

Рассчитаем сумму процентов, которую организация вправе учесть в расходах в I квартале.

Сумма начисленных банком по договору процентов составила
133 150,68 руб. всего, в том числе:
- в январе - 45 863,01 руб. (3 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.);
- в феврале - 41 424,66 руб. (3 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 28 дн.);
- в марте - 45 863,01 руб. (3 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.).

В бухучете они отражаются ежемесячно в полной сумме.

Произведем расчет предельного размера процентов для налогового учета. Размер процентов составит всего 140 547,95 руб., в том числе помесячно:
- в январе - 48 410,96 руб. (3 000 000 руб. х 9,5% х 2 : 365 дн. х 31 дн.);
- в феврале - 43 726,03 руб. (3 000 000 руб. х 9,5% х 2 : 365 дн. х 28 дн.);
- в марте - 48 410,96 руб. (3 000 000 руб. х 9,5% х 2 : 365 дн. х 31 дн.).

Поскольку предельная величина превышает фактически начисленную сумму процентов, в целях налогообложения прибыли ООО «Промстрой» за I квартал 2010 года имеет право учесть фактическую сумму процентов. То есть в расходах признается сумма - 133 150,68 руб., в том числе: в январе - 45 863,01 руб.; в феврале - 41 424,66 руб.; в марте - 45 863,01 руб.ПРИМЕР 2
Возьмем исходные данные примера 1, изменив лишь одно условие: в договоре предусмотрена возможность изменения процентной ставки, но на самом деле она не менялась.

В этом случае сумма начисленных и отраженных в бухгалтерском учете процентов за I квартал 2010 года по договору процентов будет та же - 133 150,68 руб. А вот в налоговом учете ООО «Промстрой» сможет включить в расходы в I квартале лишь 125 753,43 руб. всего, в том числе по месяцам:
- в январе - 44 589,04 руб. (3 000 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 31 дн.);
- в феврале - 39 123,29 руб. (3 000 000 руб. х 8,5% х 2 : 365 дн. х 28 дн.);
- в марте - 42 041,10 руб. (3 000 000 руб. х 8,25% х 2 : 365 дн. х 31 дн.).

Где 8,75 процента, 8,5 процента, 8,25 процента - ставки рефинансирования, действующие на 31 января, 28 февраля, 31 марта 2010 года.

КАК ПРИЗНАВАТЬ ПРОЦЕНТЫ?

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. № 11200/09 был рассмотрен интересный аспект, связанный с порядком признания процентов. Арбитры сочли включение процентов в расходы на даты расчетов, установленные в договоре, правомерным. Налоговики с этим категорически не согласны. Они считают, что сложившийся порядок равномерного (с этого года - ежемесячного) признания процентов в расходах в течение всего срока действия договора менять нет оснований (письмо ФНС России от 17 марта 2010 г. № 3-2-06/22).
ПРИМЕР 3
Еще раз воспользуемся исходными данными примера 1, изменив в нем два условия: деньги по договору получены 30 ноября 2009 года и в договоре предусмотрена возможность изменения процентной ставки, хотя на самом деле она не менялась.

Сумма начисленных за I квартал 2010 года процентов будет такой же, как и в предыдущих примерах - 133 150,68 руб. В налоговом же учете ООО «Промстрой» сможет включить в расходы в I квартале лишь 69 164,38 руб. всего, в том числе по месяцам:
- в январе - 24 523,97 руб. (3 000 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн.х 31 дн.);
- в феврале - 21 517,81 руб. (3 000 000 руб. х 8,5% х 1,1: 365 дн. х 28 дн.);
- в марте - 23 122,60 руб. (3 000 000 руб. х 8,25% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.).

Ставки указаны на конец соответствующего месяца (см. пример 2).

Обращаем внимание на то, что ФНС России в письме от 9 марта 2010 г. № ШС-22-3/17 привела примеры расчета предельной величины процентов для 2008 и 2009 годов (в отношении периодов, когда в законодательство вносились изменения). Поэтому советуем организациям проверить расчеты за прошлые годы и при необходимости подать уточненные декларации.

Бухгалтерский учет

Учет расходов организации по займам и кредитам регулирует ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).

Отметим, что помимо процентов к расходам по займам относятся и дополнительные затраты - например, суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа и т. д.

Основная сумма долга и расходы по нему отражаются отдельно на соответствующих счетах - 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Поэтому к этим счетам нужно предусмотреть не только субсчета по видам долговых обязательства, но и раздельные аналитические счета для обособленного учета расчетов по сумме самого займа и по расходам по займу (начисление и перечисление процентов и т. д.).

ОБЫЧНЫЕ ЗАИМСТВОВАНИЯ

Общие правила таковы. Расходы по займам в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они учитываются в составе прочих расходов. Начисление процентов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом организации, применяющие ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н), в случае, если фактически уплачиваемые проценты превышают предельный размер, должны признавать возникающую постоянную разницу и отражать в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.

ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ЗАЙМЫ

Исключение из правил - учет расходов по займу, полученному для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

В этом случае проценты включаются в стоимость данного актива*. А вот иные расходы по займу и в такой ситуации признаются прочими расходами и в стоимости инвестиционного актива не учитываются.

* Подробнее о порядке учета процентов по инвестиционному активу читайте в журнале «Учет в строительстве», № 12, 2009.


Включать проценты в стоимость инвестиционного актива можно только в период его сооружения (приобретения). С первого числа месяца, следующего за месяцем окончания сооружения актива, проценты прекращают относить на его стоимость и учитывают как прочие расходы.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02, нужно обратить внимание на разницы, возникающие из-за превышения фактической суммы начисляемых процентов над предельными размерами, принимаемыми в целях налогообложения прибыли.

В случае если организация будет принимать инвестиционный актив на свой баланс в качестве основного средства и в дальнейшем начислять по нему амортизацию, у нее возникнут не постоянные, а временные разницы (отложенные налоговые обязательства). Ведь в налоговом учете проценты по займу будут учитываться по общему правилу - ежемесячно в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском проценты появятся в расходах только в составе амортизации (и будут попадать в текущие расходы по частям по мере начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объекта).


Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа Главбуха

Школа

Проверьте свои знания и приобретите новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас


Рассылка



© ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62696 от 10.08.2015


Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

  • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
  • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
  • Он-лайн калькуляторы
  • Специальный Бухгалтерский календарь
  • Сервис «Ответ за 24 часа»
  • Обучение в Высшей Школе Главбуха

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Спасибо, что посетили наш сайт!

Мы надеемся, что наша статья оказалась полезна для вас.

Вашу работу упростит «Безошибочный расчетчик зарплат»

Подпишитесь на специальную бесплатную еженедельную рассылку от нашего сайта, чтобы быть в курсе всех всех изменений в бухгалтерском учете: