Поручительство: обязанности и риски

2214
Анищенко А. В.
ООО "Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”", аудитор
Поручившись за другое лицо, строительная организация должна быть готова к погашению чужого долга. На что обратить внимание при заключении договора и как отразить операции, связанные с поручительством, в учете?

Юридические нормы

Понятию «поручительства» посвящен параграф 5 главы 23 Гражданского кодекса РФ.

Определение. По договору поручительства поручитель обязывается отвечать за исполнение обязательства другого лица перед его кредитором (полностью или частично). При этом поручиться можно как за выполнение уже возникших обязательств, так и за выполнение обязательств, которые возникнут в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).

Оформление. Договор поручительства обязательно должен быть составлен в письменной форме, иначе он будет недействительным.

Ответственность. Если должник не исполнит обеспеченного поручительством обязательства, то отвечать перед кредитором должник и поручитель будут солидарно.

Солидарная ответственность означает, что кредитор вправе требовать исполнения обязательств как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, при этом как полностью, так и в части долга.

В большинстве случаев, когда должник оказывается несостоятелен, поручителю приходится погашать всю сумму долга.

Впрочем, в договоре (или в законе) может быть предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Это означает, что сначала кредитор должен потребовать уплаты долга (исполнения обязательств) от основного должника, и только если тот не в состоянии рассчитаться, кредитор может начать требовать деньги с поручителя.

При этом у поручителя есть право спорить с кредитором, если он считает, что взыскание долга незаконно. Причем даже в том случае, когда сам должник от возражений отказался.

Права поручителя. Если возражения не помогли и уплатить долг все-таки пришлось, то поручитель получает право на взыскание средств с того лица, за которое он поручился, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

Учет и налогообложение

Для наглядности будем использовать такую ситуацию.

Строительная фирма заключила кредитный договор с банком, обеспеченный договором поручительства. В кредитном договоре отношения между фирмой и поручителем не конкретизируются. Поручитель платит за фирму банку. Как расценивать этот платеж для фирмы?

Отдавать деньги фирма будет нескоро. Не квалифицируется ли это как заем, за пользование которым должна быть установлена плата (определенный процент)? Каким должен быть бухгалтерский и налоговый учет для обеих сторон?

ПОРУЧИТЕЛЬСТВО - НЕ ЗАЕМ

По поводу переквалификации договора поручительства в договор займа беспокоиться не следует.

Ведь по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Это установлено статьей 807 Гражданского кодекса РФ. В рассматриваемой же ситуации поручитель ничего строительной компании (должнику) не передает. Доказать же, что договор поручительства прикрывал собой договор займа, по мнению автора, нереально.

Дело в том, что кредитные организации, прежде чем выдать кредит, обязательно тщательно проверяют финансовое состояние организации-получателя. И сотрудники банка перед выдачей кредита готовят документы, обосновывающие целесообразность его предоставления конкретному заемщику. Выдается кредит обычно лишь в том случае, если имеется достаточная степень уверенности, что получатель сможет вернуть деньги. Наличие поручительства является дополнительным, но не основным фактором для выдачи кредита организации. Это сразу опровергает предположение, что заемщик получал кредит, заранее зная, что не будет его погашать, и рассчитывая исключительно на средства поручителя. Так как строительная компания может оказаться «и по ту, и по эту» сторону отношений поручительства, рассмотрим учет у обеих сторон.
КОГДА ПОРУЧИТЕЛЬСТВО ПРЕКРАЩАЕТСЯ?

Поручительство прекращается вместе с погашением долга (в том числе и самим должником) или если истек срок поручительства. Но не только. Есть еще несколько причин, когда поручитель уходит от поручительства, не теряя собственных средств:

- если долг был переведен на нового должника, а поручитель на это не согласен;
- если кредитор и должник меняют условия заключенного между ними договора, а поручитель с этим не согласен;
- если кредитор сам отказался принимать надлежащее исполнение долга.

Если срок поручительства не был установлен, то оно прекращается в течение года с момента, когда должно быть исполнено обязательство должника, и кредитор не предъявил поручителю иск.

УЧЕТ У ПОРУЧИТЕЛЯ

Бухгалтерский учет. Сумма обязательства, обеспеченного поручительством, отражается организацией на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Обратите внимание: больше проблем с учетом договора поручительства (если платежеспособность должника вызывает сомнения) возникает именно у поручителя. Бухгалтеру придется воспользоваться таким редко применяемым положением, как ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»*.

Положение утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.


Отметим, что Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением тех, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

К условным фактам относятся в том числе выданные до отчетной даты гарантии поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили (п. 3 ПБУ 8/01).

То есть к указанным обязательствам относится существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность. Под такие обязательства компания должна создавать резерв. В пункте 8 ПБУ 8/01 предусмотрено, что подобный резерв формируется при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации (проще говоря, что по поручительству придется платить);
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства поручитель делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной ему по состоянию на отчетную дату. Учет зарезервированных сумм ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (по видам резервов). Величина создаваемого резерва отражается проводкой: ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 96
- создан резерв для обеспечения выданных обязательств.

Удовлетворение требований кредитора (в нашем случае - банка) отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту денежных счетов. Одновременно в аналитическом учете по счету 76 отражается переход к поручителю прав кредитора.

Так как у поручителя возникает право требования (к должнику), а условный факт хозяйственной деятельности исчезает (ведь он реализовался, то есть из условного превратился в реальный), то счет 96 в этой части закрывается с переводом суммы резерва в доходы на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если должник погасит поручителю долг, то счет 76 закроется. А корреспондирующий счет будет зависеть от того, чем именно расплатится должник.

Налоговый учет. Начнем с того, что создание резерва в связи с наличием условных фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете не предусмотрено. Таким образом, сама выдача поручительства никакого отражения в налоговом учете не находит.

Отразить придется доходы и расходы, которые возникнут, когда по договору поручительства придется исполнять обязательства за должника, а затем - в случае погашения должником своей задолженности (уже перед поручителем). При этом поручителю придется руководствоваться положениями статей 279 и 268 Налогового кодекса РФ.

С одной стороны, у него возникает доход - это сумма долга, которую он теперь имеет право взыскать с должника, за которого ему пришлось уплатить долг банку.

С другой стороны, поручитель имеет право уменьшить стоимость этого дохода на расход, связанный с приобретением такого права, то есть на ту сумму, которую ему пришлось выплатить кредитору за должника.

Если сумма, выплаченная кредитору, будет равна сумме, взысканной с должника, то по данной операции в налоговом учете налоговая база по налогу на прибыль будет равна нулю.

Обратите внимание: доход и расход в целях налогового учета появятся в тот момент, когда должник погасит свое обязательство перед поручителем.

Так как создание резерва «под условные факты хозяйственной деятельности» не отражается в налоговом учете, а доходы и расходы от выполнения поручительства не отражаются в бухгалтерском учете, образуются разницы. А значит, потребуется использовать положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).ПРИМЕР
ООО «Строймонтаж» получило в банке кредит для завершения строительства объекта в размере 1 000 000 руб. под 22 процента годовых. Кредит был выдан 15 июля 2009 года, срок погашения кредита вместе с начисленными процентами - 15 октября 2009 года.

Поручителем должника по всей сумме кредита и начисленных процентов выступает ОАО «ДСК-5». Предположим, через месяц после получения кредита строительство было временно приостановлено.

Вследствие этого ОАО «ДСК-5» оценило вероятность невозврата кредита должником как высокую и было вынуждено создать в бухучете резерв «под условные факты хозяйственной деятельности» в размере 1 055 452,05 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. х 22% /365 дн. х 92 дн.). При наступлении срока платежа ООО «Строймонтаж» оказалось неспособным оплатить кредит и проценты по нему. Всю эту сумму пришлось погасить ОАО «ДСК-5». Должник вернул деньги поручителю только 20 июня 2010 года.

Бухгалтер ОАО «ДСК-5» отразил операции следующим образом.

В июле 2009 года:
ДЕБЕТ 009
- 1 055 452,05 руб. - отражена сумма поручительства вместе с процентами.

В августе 2009 года:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 96
- 1 055 452,05 руб. - создан резерв «под условный факт хозяйственной деятельности»;ДЕБЕТ 99КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 211 090,41 руб. (1 055 452,05 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В октябре 2009 года:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51- 1 055 452,05 руб. - погашено обязательство перед банком по договору поручительства за ООО «Строймонтаж»;КРЕДИТ 009
- 1 055 452,05 руб. - списана сумма поручительства вместе с процентами;ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
- 1 055 452,05 руб. - списана сумма использованного резерва (отражен доход от приобретения имущественного права);ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
- 211 090,41 руб. - отражен постоянный налоговый актив.

В июне 2010 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 1 055 452,05 руб. - должник расплатился с поручителем.

Как видим, в данном случае постоянные разницы взаимно погашаются, так как их суммы равны между собой.

УЧЕТ У ДОЛЖНИКА

Бухгалтерский учет. Получив кредит в банке, организация (должник) отражает сумму кредита и проценты, начисленные по нему, в обычном порядке, с использованием правил ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Напомним, краткосрочные кредиты и займы, полученные на срок не более 12 месяцев, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»*.

* Положение утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н


Долгосрочные (срок кредита более 12 месяцев) - на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Полученная сумма кредита отражается записью: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67)
- получен кредит.

Проценты, уплачиваемые банку, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному кредиту.

Проценты по кредиту отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства и включаются в состав прочих расходов равномерно (по мере начисления):ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)
- учтены проценты по кредиту (на соответствующем субсчете).

Когда должник получает сведения от поручителя или банка о том, что поручитель рассчитался за него перед банком, он просто переводит сумму долга со счета 66 (67) на счет 76 и дальше ведет учет расчетов уже с поручителем:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66 (67)
- отражена перемена лиц в обязательстве.


Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа Главбуха

Школа

Проверьте свои знания и приобретите новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас


Рассылка



© ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62696 от 10.08.2015


Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

  • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
  • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
  • Он-лайн калькуляторы
  • Специальный Бухгалтерский календарь
  • Сервис «Ответ за 24 часа»
  • Обучение в Высшей Школе Главбуха

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Спасибо, что посетили наш сайт!

Мы надеемся, что наша статья оказалась полезна для вас.

Вашу работу упростит «Безошибочный расчетчик зарплат»

Подпишитесь на специальную бесплатную еженедельную рассылку от нашего сайта, чтобы быть в курсе всех всех изменений в бухгалтерском учете: