Строим для себя: как вести учет

1357
Лавренова Н. Н.
аудитор
Организация осуществляет капитальное строительство для собственных нужд за счет своих средств подрядным способом. Какие особенности при этом нужно учесть? О порядке ведения бухгалтерского и налогового учета расскажем в нашей статье.

Совмещение функций инвестора и заказчика-застройщика
В данном случае организация вкладывает собственные ресурсы в строительство. То есть является инвестором. И в то же время осуществляет реализацию инвестиционного проекта: организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет возникающих при этом затрат. Значит, является еще и застройщиком. А поскольку строительные работы выполняются с привлечением подрядных организаций, организация будет выполнять функции заказчика-застройщика.

Порядок ведения бухгалтерского учетаВ соответствии с пунктом 6 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете текущие затраты на производство и капитальные вложения должны учитываться раздельно.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Планом счетов для учета расходов по текущей деятельности предназначены счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д., а для учета капитальных затрат, включая расходы на строительство зданий для собственных нужд, - счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Поэтому, если заказчик-застройщик осуществляет капитальное строительство для собственных нужд, все фактические затраты по строительству ему следует отражать по дебету счета 08. По окончании строительства построенный объект должен быть включен в состав основных средств. При этом его сформированная первоначальная стоимость переносится с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Особенности налогообложенияНесмотря на то что организация в данном случае строит объект для собственных нужд, а не для продажи, налоги платить все же придется.
О том, когда и как, расскажем подробнее.НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬЕсли работы по строительству полностью выполняются подрядными организациями, объекта обложения НДС не возникает.
Начисление. А если часть работ - например, работы по отделке - выполняется собственными силами заказчика-застройщика, ему придется начислять НДС по строительно-монтажным работам (СМР), выполненным собственными силами.
Таковы требования подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение. Включать в расчет налоговой базы стоимость работ, выполненных подрядчиками, не нужно. Эта позиция подкрепляется решением ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06. Начислять НДС нужно на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Вычет. Суммы НДС, предъявленные подрядчиком в счетах-фактурах, подлежат вычету у заказчика-застройщика на основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Причем предъявлять налог к вычету по выполненным подрядчиком работам, согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, можно сразу после принятия их к учету при наличии соответствующих первичных документов (счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и т. д.). То есть дожидаться ввода объекта основных средств в эксплуатацию совершенно не обязательно.
Такие разъяснения даны, в частности, в письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. № 03-07-10/20.
А вот по налогу, начисленному при выполнении СМР собственными силами, порядок другой. Принять этот НДС к вычету можно только после уплаты начисленных сумм налога в бюджет (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).Налог на прибыль

Поскольку доходов от строительства объекта для собственных нужд у организации не возникает, остановимся на расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Амортизация. Как организация сможет учесть произведенные при строительстве затраты? Через амортизацию. Ведь стоимость построенного объекта, без сомнения, превысит 20 000 руб. Поскольку она формируется исходя из всех фактических затрат на строительство, включая суммы, предъявленные подрядчиком. Значит, организации придется признать построенный объект амортизируемым имуществом, если она собирается использовать его в своей деятельности.
Начислять амортизацию можно линейным или нелинейным методом, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом следует учитывать, что, согласно пункту 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Амортизационная премия. Кроме того, на основании пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ заказчик-застройщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Поскольку это право, а не обязанность и размер списания установлен в качестве верхнего предела, в учетной политике организации нужно определить, будет ли она пользоваться предоставленным правом. Если да, то указать в каком размере (он не должен превышать установленного предела, но может составлять, скажем, 5 или 8 процентов).
Согласно пункту 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ амортизационная премия относится к косвенным расходам и списывается в том месяце, с которого начинается начисление амортизации.
При этом необходимо учесть, что даже при совпадении сроков полезного использования и применении линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации совпадать не будут. Следовательно, придется учитывать возникающие налоговые разницы, если, конечно, заказчик-застройщик не является малым предприятием, имеющим право ПБУ 18/02 не применять.

Налог на имущество
Строительство завершено. С какого момента начинать платить налог на имущество?
Объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1
ст. 374 Налогового кодекса РФ).Следовательно, включать остаточную стоимость построенного объекта в расчет налоговой базы по налогу на имущество следует только после того, как он будет признан в бухгалтерском учете в качестве основного средства (при соответствии его требованиям ПБУ 6/01).
А как быть, если право собственности на построенный объект еще не зарегистрировано, ведь операции с недвижимым имуществом подлежат обязательной государственной регистрации?
Здесь нужно обратить особое внимание на пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

В нем сказано, что, если построенный объект уже фактически эксплуатируется и документы переданы на государственную регистрацию, он может быть признан в составе основных средств на отдельном субсчете к счету учета основных средств. А если уже сформирована первоначальная стоимость объекта и он включен
в состав основных средств, его стоимость должна учитываться при исчислении налога на имущество. Такие разъяснения даны
в письме Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35. ПРИМЕРЗАО «Мерлин» строит для себя офисное здание подрядным способом. Выполненные подрядчиком работы приняты в феврале
2008 года, их стоимость составила 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Отделка офисных помещений производилась собственными силами в марте 2008 года, при этом были израсходованы материалы на сумму 400 000 руб., начислена заработная плата, ЕСН и взносы на обязательное социальное и пенсионное страхование в общей сумме 230 000 руб.
Объект был фактически введен в эксплуатацию в марте 2008 года, в том же месяце документы были поданы на государственную регистрацию, в связи с чем была уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб. Документы, подтверждающие государственную регистрацию, получены в апреле 2008 года.
Предположим, что здание входит в восьмую амортизационную группу (от 20 до 25 лет включительно), поэтому срок его полезного использования установлен как 250 месяцев.
Учетной политикой предусмотрена линейная амортизация зданий, при этом для целей налогообложения производится единовременное списание первоначальной стоимости объектов в размере 10 про-
центов. Организация применяет ПБУ 18/02. Указанные операции в учете ЗАО «Мерлин» будут отражены следующими записями.

В феврале 2008 года:

ДЕБЕТ 08КРЕДИТ 60- 2 000 000 руб. - приняты от подрядчика выполненные работы по капитальному строительству;ДЕБЕТ 19КРЕДИТ 60- 360 000 руб. - выделен НДС по работам, выполненным подрядчиком;ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 19- 360 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по работам, выполненным подрядчиком.

В марте 2008 года:

ДЕБЕТ 08КРЕДИТ 10- 400 000 руб. - списаны отделочные материалы, использованные при строительстве;ДЕБЕТ 08КРЕДИТ 70, 69- 230 000 руб. - начислена зарплата, ЕСН и страховые взносы по отделочным работам;ДЕБЕТ 08КРЕДИТ 68- 7500 руб. - начислена государственная пошлина за регистрацию объекта недвижимости;ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 51- 7500 руб. - уплачена государственная пошлина;ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства, введенные в эксплуатацию, документы по которым переданы на государственную регистрацию»
КРЕДИТ 08- 2 637 500 руб. (2 000 000 + 400 000 + 230 000 + 7500) - введено в эксплуатацию офисное здание;ДЕБЕТ 19КРЕДИТ 68- 113 400 руб. ((400 000 руб. + 230 000 руб.) 5 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами.

Поскольку объект включен в состав основных средств в марте
2008 года, его стоимость будет учитываться при расчете налога на имущество, начиная с показателей по состоянию на 1 апреля 2008 года (первое начисление налога на имущество - в июне 2008 года).

В апреле 2008 года:

ДЕБЕТ 26КРЕДИТ 02- 10 550 руб. (2 637 500 руб. : 250 мес.) - начислена амортизация по зданию.

Это - бухгалтерская амортизация.
В налоговом учете в составе расходов единовременно признается амортизационная премия в сумме 263 750 руб. (2 637 500 руб. х 10%).
А начисление амортизации производится исходя из оставшейся стоимости здания:(2 637 500 руб. - 263 750 руб.) : 250 мес. = 9495 руб.
Таким образом, в апреле возникает налогооблагаемая разница
в размере амортизационной премии - 263 750 руб. Из-за которой в свою очередь образуется ежемесячная разница между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации:10 550 руб. - 9495 руб. = 1055 руб.
Значит, в апреле необходимо произвести начисление отложенного налогового обязательства в сумме
63 300 руб. (263 750 руб. х 24%):ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 77- 63 600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

И начиная с того же месяца до окончания срока полезного использования здания нужно будет ежемесячно списывать часть отложенного налогового обязательства в сумме 253,20 руб. ((10 550 руб. -9 495 руб.) х 24%):ДЕБЕТ 77КРЕДИТ 68- 253,20 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства в текущем месяце.

Осталось зачесть НДС и «легализовать» здание:ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 19- 113 400 руб. - принят к вычету НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами;ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» (аналитический счет «Офисное здание»)
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства, введенные в эксплуатацию, документы по которым переданы на государственную регистрацию» - 2 637 500 руб. - отражен перевод объекта с отдельного субсчета в связи с получением документов о государственной регистрации права собственности.

В мае 2008 года (и далее - ежемесячно до конца срока полезного использования здания):

ДЕБЕТ 26КРЕДИТ 02- 10 550 руб. - начислена амортизация по зданию;ДЕБЕТ 77КРЕДИТ 68- 253,20 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства в текущем месяце.



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа Главбуха

Школа

Проверьте свои знания и приобретите новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас


Рассылка



© ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62696 от 10.08.2015


Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

  • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
  • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
  • Он-лайн калькуляторы
  • Специальный Бухгалтерский календарь
  • Сервис «Ответ за 24 часа»
  • Обучение в Высшей Школе Главбуха

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Спасибо, что посетили наш сайт!

Мы надеемся, что наша статья оказалась полезна для вас.

Вашу работу упростит «Безошибочный расчетчик зарплат»

Подпишитесь на специальную бесплатную еженедельную рассылку от нашего сайта, чтобы быть в курсе всех всех изменений в бухгалтерском учете: