Расходы на рекультивацию земель при строительстве: проводки и налоги

149
Одна из обязанностей застройщика – снимать и сохранять верхний плодородный слой почвы при строительстве объекта. Расскажем, как учитывать расходы на рекультивацию земли. Ответим на сложные вопросы.

Какие природоохранные нормы соблюдать

Земельный кодекс обязывает сохранять земли как важнейший компонент окружающей среды и природного ресурса (п. 1 ст. 13). Это касается всех – и госструктур, и частных компаний, и граждан.

Закон № 7-ФЗ прямо устанавливает, что при строительстве и реконструкции зданий, строений, сооружений необходимо принимать меры по охране природы и восстановлению окружающей среды, рекультивации земель, благоустройству территорий (п. 3 ст. 37).

Рекультивация – это меры, чтобы предотвратить порчу земель, восстановить их плодородие. Для этого нужно, в частности: устранить последствия загрязнения почв, восстановить плодородный слой, посадить защитные леса.

То есть все землепользователи, в том числе и строительные компании, обязаны применять эти меры. А они требуют затрат. Как их учитывать?

Как учесть расходы на рекультивацию земель

Сложность в том, что в Налоговом кодексе нет нормы об учете затрат на рекультивацию при строительстве, а между налоговым и бухучетом могут возникать различия.

Бухгалтерский учет

Мероприятия по рекультивации земель при строительстве входят в проектную документацию. Их предусматривает раздел 8 «Перечень мероприятий по охране окружающей среды» (п. 25 Положения о составе разделов проектной документации… утв. постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. № 87).

Затраты на рекультивацию закладывают в смету – в главе 1 сводного сметного расчета «Подготовка территории строительства» (п. 4.78 МДС 81-35.2004).

Они войдут в стоимость объекта строительства, в том числе основного средства (п. 8 ПБУ 6/01):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– отражены затраты на рекультивацию земель.

А если застройщик осуществил затраты после ввода объекта в эксплуатацию?

Закон запрещает вводить объект в эксплуатацию, пока застройщик не завершит работы по рекультивации земель, если такие работы предусматривает проектная документация (п. 2 ст. 38 Закона № 7-ФЗ). Однако рекультивацию допускается проводить в весенне-летний период. Так что время сдачи объекта и завершения природоохранных мер не всегда совпадает.

Если часть этих мер компания будет проводить после ввода объекта в эксплуатацию, то сумму предстоящих расходов следует рассматривать как оценочное обязательство. И отражать на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом затраты на формирование резерва также включают в стоимость объекта (п. 8 ПБУ 8/2010).

Пример 1

Застройщик сдал производственный объект – основное средство в январе 2016 года. Рекультивацию он сможет провести только в мае. Затраты на рекультивацию заложены в смете в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Поэтому застройщик создал резерв и включил запланированные затраты в стоимость объекта.

А в мае, когда подрядчик выполнил необходимые работы, списал их стоимость за счет резерва на дату, когда подписал акт выполненных работ. Бухгалтер отразил операции так.

В январе 2016 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96 СУБСЧЕТ «РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА РЕКУЛЬТИВАЦИЮ ЗЕМЕЛЬ»
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – создан резерв предстоящих расходов.

  В мае 2016 года:

ДЕБЕТ 96 СУБСЧЕТ «РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА РЕКУЛЬТИВАЦИЮ ЗЕМЕЛЬ» КРЕДИТ 60
– 100 000 руб. – списаны затраты на рекультивацию земель;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 18 000 руб. – выделен НДС со стоимости работ по рекультивации;

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены работы по рекультивации.

Расходы на рекультивацию земель: налоговый учет

В налоговом учете есть специальная норма для учета затрат на рекультивацию – в статье 261 НК РФ. Затраты учитывают равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации. Но эта норма – для затрат, когда осваивают природные ресурсы, например добывают полезные ископаемые. И в связи с этим проводят рекультивацию нарушенных земель (письма Минфина от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/177от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/754).

В рассматриваемой ситуации эта норма не подходит.

Как и в бухучете, застройщик включает затраты на рекультивацию, предусмотренные сметой, в первоначальную стоимость объекта строительства – основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). И затем списывает через амортизацию.

А если строит объект на продажу – включает затраты в стоимость объекта. И затем списывает стоимость строительства в размере фактических затрат в расходы для налога на прибыль при реализации объекта (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Расходы на рекультивацию земель, которые возникают после того, как сдали объект, учитывают в составе материальных расходов единовременно (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ). Суды с этим согласны (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2012 г. по делу №А26-1717/2012от 28 июля 2011 г. по делу №А27-16988/2010 и др.).

Пример 2

Продолжим пример 1. Стоимость объекта без затрат на рекультивацию – 20 000 000 руб.

Поскольку затраты на рекультивацию застройщик осуществляет после сдачи объекта, в учете возникнут временные разницы.

В бухучете сформирована первоначальная стоимость объекта с рекультивацией – 20 100 000 руб.

В налоговом учете – 20 000 000 руб.

Ежемесячная амортизация в бухучете – 55 678,67 руб. (20 100 000 руб. / 361 мес.).

В налоговом – 55 401, 66 руб. (20 000 000 руб. : 361 мес.).

Проводки будут такими.

В январе:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 20 100 000 руб. – включен объект в состав основных средств.

В феврале, марте, апреле:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 55 678,67 руб. – начислена амортизация;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 55,4 руб. ((55 678,67 руб. – 55 401, 66 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

В мае:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 166,2 руб. (55,4 руб. × 3 мес.) – частично погашен ОНА – за 3 месяца;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
– 19 833,8 руб. ((100 000 руб. × 20%) – 166,2 руб.) – отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

С июня ОНА и ОНО будут ежемесячно взаимопогашаться:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 55,4 руб. – частично погашен ОНА;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
– 55,4 руб. – частично погашено ОНО.

Так что, начиная с июня, все последующие месяцы в течение всего срока эксплуатации объекта делают запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 09
– 55,4 руб. – взаимно погашены ОНА и ОНО.

А если застройщик строит объект подрядным способом для стороннего инвестора?

Расходы на рекультивацию земель в расходах для налога на прибыль он не учитывает, так как оплачивает их за счет целевых средств. Целевые средства не учитывают ни в доходах, ни в расходах (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ).



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа Главбуха

    Школа

    Проверьте свои знания и приобретите новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас




    © ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
    Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
    Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62696 от 10.08.2015

    
    Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

    Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

    • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
    • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
    • Он-лайн калькуляторы
    • Специальный Бухгалтерский календарь
    • Сервис «Ответ за 24 часа»
    • Обучение в Высшей Школе Главбуха

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    ×
    Спасибо, что посетили наш сайт!

    Мы надеемся, что наша статья оказалась полезна для вас.

    Вашу работу упростит «Безошибочный расчетчик зарплат»

    Подпишитесь на специальную бесплатную еженедельную рассылку от нашего сайта, чтобы быть в курсе всех всех изменений в бухгалтерском учете: