Что учесть при строительстве жилья собственными силами

1527
Нередко застройщики – крупные компании самостоятельно строят многоквартирные дома по договорам долевого участия. Чиновники считают, что при этом все полученные от дольщиков средства нужно облагать НДС. Такие разъяснения специалисты из Минфина России опубликовали в письме от 1 июня 2015 г. № 03-07-10/31550. Рассмотрим подробнее порядок учета и налогообложения.

Налог на прибыль

Начнем с налога на прибыль.

Целевые средства в доходы и в расходы не включают

При определении налоговой базы не учитывают доходы виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. В частности, в виде средств дольщиков при условии их использования по целевому назначению (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). О том, что эту норму применяют, только если строительство ведут подрядные организации без участия в выполнении строительно-монтажных работ (СМР) застройщика, в Налоговом кодексе РФ не сказано.

Что считать целевым использованием средств дольщиков, определено в статье 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214ФЗ. Одна из разрешенных целей – это их использование на строительство многоквартирных домов, а также на возмещение затрат на строительство. В данном законе не говорится, что под этим понимается только оплата внешним контрагентам. Далее в статье будем исходить из того, что застройщик не допускает нецелевых трат. Таким образом, деньги, полученные от дольщиков на строительство жилого дома, являются целевыми. И их не учитывают в доходах независимо от того, строит застройщик здание своими силами или нет.

Затраты, произведенные за счет целевых средств, не учитывают и в расходах в соответствии с пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Передачу объекта дольщику реализацией не признают

Считается ли реализацией передача дольщику объекта долевого строительства? Напомним: согласно статье 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе:

  • права собственности на товары;
  • результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

А также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом передача имущества, если она носит инвестиционный характер, реализацией не является. › |

› | Такое правило установлено в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Арбитражная практика это подтверждает. Так, в определении ВАС РФ от 29 декабря 2008 г. № 1106/08 отмечено следующее. Поскольку договоры участия в долевом строительстве являются инвестиционными, отношения между обществом и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору, также носят инвестиционный характер и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг).

Услуги застройщика образуют доход

А вот стоимость услуг застройщика, которые он оказывает дольщику по договору участия в долевом строительстве, учитывают в доходах при исчислении прибыли. Но понятие этих услуг законодательство не раскрывает.

По мнению автора, под услугами застройщика можно понимать обеспечение строительства и ввода в эксплуатацию многоквартирного дома или иного сооружения, в котором расположен объект долевого строительства.

В какой момент данную услугу считать оказанной? В Налоговом кодексе РФ это не уточнено. Существуют разные точки зрения (мы привели их в таблице).

Признание дохода от оказания услуг застройщика

Когда признать доходРазъяснения и судебные решения
На дату подписания документа о сдаче многоквартирного дома или иного объекта недвижимости в эксплуатациюПисьма Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488от 21 марта 2011 г. № 03-03- 06/1/163,от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/98
В момент передачи объекта долевого строительства дольщикуПисьма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/75 и № 03-03-06/1/77; постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2015 г. по делу № А11-3595/2014Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2010 г. № 07АП-4770/10(3) по делу № А27-6086/2010
После формирования всех расходов, связанных со строительством многоквартирного дома или иного объекта недвижимостиПостановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2010 г. № Ф07-11561/2010

Как правило, на практике применяют второй вариант (на дату передачи объекта дольщику по передаточному акту). К примеру, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2015 г. по делу № А11-3595/2014 суд пришел к следующему выводу. После окончания строительства и сдачи дома инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, которые он оказал на основании договора участия в долевом строительстве. Ее нужно включить в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом доход застройщик определяет в момент передачи объектов долевого строительства дольщику – на дату подписания акта приема-передачи. А не с момента регистрации права собственности участника долевого строительства на квартиры.

При признании дохода не следует забывать о положениях пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доходы от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно. Делает он это в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Механизм распределения доходов застройщик должен установить в учетной политике.

Его выбор зависит от многих факторов, в частности от условий договоров участия в долевом строительстве. Приводить возможные варианты не будем – это тема для отдельной статьи. Отметим лишь, что отказаться от такого распределения застройщик не вправе.

В расходы по налогу на прибыль включают затраты, связанные с оказанием услуг застройщика.

Непосредственно к созданию многоквартирного дома они не относятся, то есть его стоимость не формируют.

Налог на добавленную стоимость

Как уже отмечалось, по договору участия в долевом строительстве застройщик реализует дольщику только свои услуги. Реализация дольщику результатов выполненных работ отсутствует независимо от того, выполняет застройщик СМР собственными силами или нет.

Арбитражная практика

Такой подход согласуется и с арбитражной практикой. В частности, в упомянутом выше определении № 1106/08 ВАС РФ указал, что деньги, которые застройщик получает от дольщиков в качестве целевого финансирования строительства жилого дома независимо от способа строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями. А не авансами за реализацию работ, услуг. Поэтому они не подлежат включению в налоговую базу по НДС. Входной налог по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве жилого дома, застройщик к вычету не принимает. Эти суммы он учитывает в стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 171подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

До момента признания дохода от оказания своих услуг застройщик начисляет только НДС с авансов, полученных в качестве оплаты услуг застройщика. И только если такие услуги облагаются НДС. › |

› | Услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве не подлежат обложению НДС. Исключение – услуги застройщика, оказываемые при долевом строительстве объектов производственного назначения (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Но нередко в договоре участия в долевом строительстве стоимость услуг застройщика не выделяют. И определяют ее уже по окончании строительства как разницу между ценой договора и себестоимостью объекта долевого строительства. В этом случае в момент получения денег дольщиков их не рассматривают как средства, связанные с реализацией услуг застройщика. И НДС с авансов не начисляют. Этот вывод подтверждает постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2008 г. по делу № А56-16478/2007.

Позиция Минфина

Заметим: чиновники стабильно придерживаются совершенно иной позиции по вопросу начисления НДС застройщиком, выполняющим (даже частично) СМР собственными силами. По их мнению, суммы, полученные от дольщиков на строительство, застройщик не должен включать в налоговую базу по НДС, только если строительство ведется подрядным способом. То есть при условии, что сам застройщик СМР не выполняет (см. письма Минфина России от 20 ноября 2012 г. № 03-07-10/29от 3 июля 2012 г. № 03-07-10/15).

В противном случае, как считают финансисты, строительные работы застройщика облагаются НДС так же, как работы подрядчика. А именно: все поступившие от дольщиков средства включают в налоговую базу как авансовые платежи, поступившие в счет предстоящего выполнения работ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 1 июня 2015 г. № 03-07-10/31550, а также в более ранних письмах – от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11 , от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10. Есть и судебная практика, поддерживающая такой подход – постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2013 г. № 09АП-26940/2013-АК.

По мнению автора, интерпретировать договор участия в долевом строительстве как договор подряда (причем исключительно в случае, когда застройщик выполняет работы своими силами) оснований не имеется. А значит, нет оснований начислять НДС с реализации СМР дольщику, поскольку такой реализации не происходит. Но данный подход может вызвать налоговый спор, поэтому свои интересы компании придется отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

› | При этом выручку от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признают по мере готовности, если возможно определить их готовность (п. 13 ПБУ 9/99).

Порядок бухучета рассмотрим на примере, используя сделанные выводы. Справочно отметим, что организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по их завершении в целом. › |

ПРИМЕР

Застройщик строит жилой дом на 100 квартир (далее – МКД-1). Часть работ выполняет сам. Вся площадь жилых помещений – 10 000 кв. м, нежилых помещений нет. Общая сумма затрат на строительство, включая НДС, – 100 000 000 руб., в том числе: стоимость материалов – 40 000 000 руб. (с НДС), зарплата рабочих застройщика с начисленными на нее взносами – 35 000 000 руб., стоимость работ (услуг) подрядчиков – 25 000 000 руб. (с НДС). Общехозяйственные расходы (зарплата управленческого персонала, аренда офиса и т. п.) равны 7 000 000 руб. Согласно учетной политике, их ежемесячно списывают в дебет счета 90.

Договоры участия в долевом строительстве заключены на 80 квартир (№ 1–80) общей площадью 8000 кв. м. Цена всех таких договоров – 90 000 000 руб. Вознаграждение застройщика в цене договоров не выделено, его определяют как разницу между ценой договора и суммой затрат на строительство.

Квартиры, остающиеся у застройщика (№ 81–100), предназначены для продажи (их реализация НДС не облагается на основании подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Затраты, связанные с оформлением на них права собственности застройщика (госпошлина), составили 100 000 руб.

Приведем обобщенные проводки (без аналитики по договорам) за период с начала строительства до передачи квартир дольщикам (проводки, связанные с распределением выручки по услугам застройщика по отчетным периодам, в примере не рассматриваем):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Дольщик»
– 90 000 000 руб. – получена от дольщиков оплата по договорам участия в долевом строительстве;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Поставщик»
– 40 000 000 руб. – приобретены стройматериалы (НДС включен в стоимость материалов, поскольку они полностью предназначены для операций, не облагаемых НДС);

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» КРЕДИТ 41
– 40 000 000 руб. – списаны материалы на строительство дома;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» КРЕДИТ 70 (69)
– 35 000 000 руб. – начислены зарплата рабочим и обязательные взносы с нее;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» КРЕДИТ 60
– 25 000 000 руб. – приняты работы (услуги) от подрядчиков (НДС включен в их стоимость);

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70 (69, 60, 10 и т. д.)
– 7000 000 руб. – учтены общехозяйственные расходы застройщика;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 1» – «Квартира № 100») КРЕДИТ 20 субсчет «МКД-1»
– 100 000 000 руб. – сформирована стоимость квартир;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Дольщик» КРЕДИТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 1» – «Квартира № 80»)
– 80 000 000 руб. (100 000 000 руб. × 8000 кв. м / 10 000 кв. м) – переданы дольщикам квартиры;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Дольщик» КРЕДИТ 90
– 10 000 000 руб. – отражена реализация услуг застройщика (НДС не облагается);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Дольщик» КРЕДИТ 62 субсчет «Дольщик»
– 10 000 000 руб. – произведен взаимозачет стоимости услуг застройщика;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26
– 7 000 000 руб. – списаны общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. – уплачена госпошлина за оформление права собственности застройщика на квартиры, предназначенные для продажи;

ДЕБЕТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 81» – «Квартира № 100») КРЕДИТ 68
– 100 000 руб. – начислена госпошлина (в момент оплаты);

ДЕБЕТ 43 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 81» – «Квартира № 100») КРЕДИТ 20 субсчет «МКД-1» (аналитические счета «Квартира № 81» – «Квартира № 100»)
– 20 100 000 руб. (100 000 000 – 80 000 000 + 100 000) – отражена стоимость квартир, подлежащих реализации.

Важно запомнить
По мнению финансистов, суммы, полученные от дольщиков на строительство многоквартирных домов, не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС только при условии, что сам он СМР не выполняет.


Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа Главбуха

Школа

Проверьте свои знания и приобретите новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас


Рассылка



© ООО «Актион группа Главбух», 2008 - 2016
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции.
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-62696 от 10.08.2015


Зарегистрируйтесь и продолжите использование сайта! Это бесплатно и займет всего одну минуту!

Вы сможете продолжить чтение этого материала и получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:

  • Электронные справочники «Квартальный отчет» и «Расчетчик зарплаты»
  • Шаблоны и формы, необходимые в ежедневной бухгалтерской работе.
  • Он-лайн калькуляторы
  • Специальный Бухгалтерский календарь
  • Сервис «Ответ за 24 часа»
  • Обучение в Высшей Школе Главбуха

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Спасибо, что посетили наш сайт!

Мы надеемся, что наша статья оказалась полезна для вас.

Вашу работу упростит «Безошибочный расчетчик зарплат»

Подпишитесь на специальную бесплатную еженедельную рассылку от нашего сайта, чтобы быть в курсе всех всех изменений в бухгалтерском учете: